Mihai Mareș

I. Aspecte generale privind răspunderea penală a persoanei juridice

Comparativ cu alte instituții de drept penal, răspunderea penală a persoanei juridice este o instituție relativ nouă, fiind introdusă, sub imperiul Codului penal anterior prin Legea nr. 278/2006.

Legiuitorul român a dedicat răspunderii penale a persoanei juridice un întreg capitol în Partea generală a Codului penal, consacrând prin acest cadrul legal un sistem al răspunderii penale generale[2]. Acest sistem presupune posibilitatea angajării răspunderii penale a persoanei juridice pentru orice infracțiune. Cu toate acestea, în mod evident, anumite infracțiuni nu sunt susceptibile a fi săvârșite de persoanele juridice datorită specificului lor ori a calității cerute subiectului activ, calitate ce poate fi avută doar de către o persoană fizică.

Potrivit art. 135 C. pen. răspund penal toate persoanele juridice, cu excepția statului și a autorităților publice, pentru infracțiunile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice. În ceea ce privește persoanele juridice de drept privat, răspunderea penală poate fi angajată indiferent de tipul acesteia. O categorie aparte de persoane juridice este cea a regiilor autonome. În literatura de specialitate s-a arătat că în ciuda naturii juridice mixte, atât de drept public, cât și de drept privat, acestea nu pot fi asimilate autorităților publice, astfel încât poate fi angajată răspunderea penală a acestora [3].

Esențial în această privință este că răspunderea penală a persoanei juridice nu exclude răspunderea penală a persoanei fizice care a contribuit la comiterea infracțiunii[4]. Acest principiu presupune că și persoanele fizice aflate în conducerea persoanei juridice, prepușii acesteia, precum și alte persoane care au o relație de fapt sau de drept cu persoana juridică pot răspunde penal pentru infracțiunea săvârșită în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice, fără a exista însă o condiționarea între răspunderea penală a persoanei juridice și cea a persoanei fizice[5].

Pedeapsa principală în cazul săvârșirii unei infracțiuni de către o persoana juridică este amenda, al cărei cuantum va fi stabilit de instanța de judecată prin sistemul zilelor-amendă, acesta putând varia între 3000 de lei și 3.000.000 de lei. Pe lângă pedeapsa amenzii, persoanei juridice îi pot fi aplicate și pedepse complementare, precum: dizolvarea persoanei juridice, suspendarea activității sau a uneia dintre activitățile persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, închiderea unor puncte de lucru ale persoanei juridice pe o durată de la 3 luni la 3 ani, interzicerea de a participa la procedurile de achiziții publice pe o durată de la unu la 3 ani, plasarea sub supraveghere judiciară, afișarea sau publicarea hotărârii de condamnare.

După cum am precizat anterior, conform Codului penal, persoanele juridice pot răspunde penal pentru orice infracțiune. Cu toate acestea, există și infracțiuni specifice ori întâlnite frecvent și în cazul persoanelor juridice.

Conform ultimului raport de activitate al Ministerului Public publicat, în 2019 au fost 1013 suspecți și inculpați persoane juridice în cauzele soluționate, dintre care numărul inculpaților persoane juridice trimiși în judecată a fost de 239, dintre care 15 pentru infracțiuni contra patrimoniului, 4 pentru infracțiuni de corupție sau de serviciu și 177 dintre aceștia pentru infracțiuni prevăzute de legile speciale [6].

Din datele furnizate de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție pentru un amplu studiu dedicat răspunderii persoanei juridice, pe primul loc în ceea ce privește infracțiunile pentru care sunt cercetate persoanele juridice se află infracțiunea de evaziune fiscală, urmată în top de infracțiunile de înșelăciune, spălare de bani, constituire de grup infracțional organizat, infracțiuni prevăzute de Legea nr. 8/1996 privind drepturile de autor, infracțiuni contra intereselor financiare ale Uniunii Europene etc. [7]

Prin urmare, ca o consecință logică a modului în care a fost reglementată răspunderea penală a persoanei juridice, deși teoretic persoanele juridice au aptitudinea de a săvârși oricare dintre infracțiunile prevăzute de Codul penal ori de legile speciale, cel mai frecvent persoanele juridice săvârșesc infracțiuni economice ori în strânsă legătură cu o componentă patrimonială.

II. Săvârșirea infracțiunii de evaziunea fiscală de către persoana juridică

Evaziunea fiscală a fost definită în literatura de specialitate drept activitatea de încălcare de către contribuabil, cu bună știință, a dispozițiilor legale în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale către bugetul de stat [8]. Această definiție, prin gradul său de generalitate, permite subsumarea modalităților de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală, întrucât diversitatea acestora ar face dificilă formularea unei definiții cu un grad mai mare de specificitate.

Infracțiunea de evaziune fiscală este prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, putând fi săvârșită în una sau mai multe dintre modalitățile prevăzute de norma de incriminare. Având în vedere complexitatea fenomenului infracțional al evaziunii fiscale, prezentul articol se va rezuma la a reliefa o serie de aspecte pe care le apreciem ca fiind relevante în raport de specificul dat de situația în care subiectul activ este o persoană juridică.

Prima modalitate de săvârșire descrisă de norma de incriminare constă în „a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile”.

Elementul material este unul foarte general, astfel că în concret infracțiunea poate fi săvârșită în numeroase variante. Spre exemplu, atunci când contribuabilul are obligația de a declara veniturile ori bunurile supuse impozitării, nedeclararea acestora reprezintă o formă de ascundere a bunului ori a sursei impozabile/taxabile[9]. De asemenea, în situația în care contribuabilul este obligat să consemneze în documente justificative anumite operațiuni economice ori să le înregistreze în documentele de evidență contabilă operațiunile economice desfășurate, neîntocmirea documentelor ori neevidențierea tuturor operațiunilor reprezintă o formă de ascundere a bunului ori a sursei impozabile/taxabile. [10]

Într-o decizie a Tribunalului Constanța[11], instanța a stabilit că „omisiunea plății TVA-ului nu poate fi asimilată infracțiunii de evaziune fiscală în lipsa unui element fraudulos din care să rezulte intenția de a ascunde bunul sau sursa impozabilă.” Practic, simpla neîndeplinire a obligației de plată a unei taxe legal datorate nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală, dacă bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. Acest aspect prezintă o deosebită importanță întrucât adesea există și o „zonă gri”, unde linia de demarcație între ilicit penal și o simplă conduită necorespunzătoare este dificil de stabilit. Este deosebit de important ca organele judiciare să stabilească dincolo de orice dubiu rezonabil că intenția contribuabilului a fost de a se sustrage de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.

De asemenea, art. 9 din Legea nr. 241/2005 prevede la litera b) că „omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate”.

Pentru a identifica care sunt persoanele care răspund pentru evaziunea fiscală săvârșită în această modalitate, trebuie să ne aplecăm atenția asupra dispozițiilor legale care reglementează domeniul contabil.  Astfel, conform art. 10 alin. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la societățile comerciale și alte persoane juridice „revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective”.

Aceeași lege prevede și că „răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-șef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine”. Pentru ipoteza în care societatea a încheiat un contract de prestări servicii cu un contabil ori cu o societate de contabilitate, autorizați potrivit legii, care sunt membrii ai Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, aceeași dispoziție legală prevede că „răspunderea pentru conducerea contabilității revine acestora, potrivit legii și prevederilor contractuale”.

În ceea ce privește documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, legea contabilității stabilește în art. 6 alin. 2 că acestea angajează răspunderea atât a celor care le-au întocmit, vizat și aprobat, cât și a celor care le-au înregistrat în contabilitate.

Prin urmare, în stabilirea responsabilității pentru eventuale nereguli ce pot apărea în cadrul societăților comerciale, stabilirea răspunderii cu privire la aspectele anterior menționate se va face prin raportare și la aceste prevederi legale.

Cea de a treia modalitate de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală este prevăzută la art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 și constă în „evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive”.

Această modalitate de săvârșire a infracțiunii reprezintă una dintre cele mai des întâlnite forme de evaziune fiscală. În mod concret, operațiunea fictivă poate fi înregistrată numai în evidențele contabile, fără a exista documente justificative, fie să fie consemnată mai întâi în documente justificative și ulterior în evidențele contabile. Documentele justificative sunt, conform art. 6 alin. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, acele documente în care sunt consemnate operațiunile economico-financiare efectuate și care stau la baza înregistrării în contabilitate a acestora.

Într-o decizie de speță, ÎCCJ a arătat că „operațiunea fictivă poate să constea, printre altele, și în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.” [12]

De asemenea, în cadrul aceleiași decizii, Înalta Curte statuează și că subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală poate fi și administratorul de fapt al societății, nu doar administratorul de drept. Prin urmare, simplul fapt că persoana care controlează în fapt societatea nu figurează și în actul constitutiv al societății nu presupune excluderea acestuia din sfera subiecților activi ai infracțiunii.

Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat Decizia nr. 21/2017, admițând un recurs în interesul legii, prin care a stabilit că „fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale”.[13]

Astfel, instanța supremă a pus capăt practicii neunitare, în cadrul căreia unele instanțe apreciau că  fapta de a înregistra în evidențele contabile operațiuni comerciale fictive în baza unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale tip „fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals, prevăzute de art. 322 și art. 323 din Codul penal, aflate în concurs real, iar alte instanțe apreciau că în această situație se va reține numai infracțiunea complexă de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Acest recurs în interesul legii prin care instanța supremă a oferit o interpretare unitară a dispozițiilor legale care vizau la încadrarea juridică a faptelor descrise are o importanță practică deosebită, deoarece în ipoteza reținerii unui concurs de infracțiuni și pedeapsa stabilită de instanță va fi într-un cuantum mai mare, având în vedere aplicarea sporului obligatoriu și fix prevăzut de Codul penal în cazul concursului de infracțiuni.

Infracțiunea de evaziune fiscală poate fi săvârșită și prin modalitatea prevăzută de art. 9 alin.1 lit. d) din Legea nr. 241/2005, constând în „alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor”.

Dacă în ceea ce privește acțiunile de distrugere și ascundere, conduita subiectului activ este facil de intuit, referitor la acțiunea de alterare facem precizarea că aceasta poate consta fie în modificarea datelor deja înregistrate de aparatele de marcat sau taxat, fie în modificarea aparatului, astfel încât acesta să nu mai înregistreze sau să înregistreze mai puțin[14].

Practica oferă numeroase exemple de modalități în care făptuitorii desfășoară activitățile descrise de norma de incriminare, variind de la metode simple până la variante mai sofisticate de săvârșire. Realizarea elementului material al acestei infracțiuni, constând în modalitatea ascunderii ori distrugerii, are loc, spre exemplu, în situația în care o societate comercială are datorii la bugetul general consolidat iar, din dorința de a nu plăti obligațiile fiscale, administratorul vinde activele societății (e.g. terenuri, utilaje) și își însușește sumele de bani, cesionând părțile sociale apoi către un „om de paie”, care devine noul administrator, fără însă ca acesta să primească efectiv documentele contabile, acestea fiind ascunse sau distruse de vechiul administrator. În momentul în care organele fiscale se sesizează cu privire la neplata obligațiilor fiscale și solicită lămuriri, vechiul administrator va susține că a predat documentele contabile noului administrator (existând și un proces-verbal în acest sens), iar noul administrator va susține că deși a semnat procesul-verbal, nu a primit niciun document. [15]

Prin urmare, în situația descrisă, operațiunile realizate de administratorul inițial al societății fac parte din acțiunea de ascundere a actelor contabile, cu scopul de a se sustrage de la plata datoriilor fiscale.

De asemenea, tot infracțiunea de evaziune fiscală o constituie și „executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor”, astfel cum e prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. e) din Legea nr. 241/2005.

Conform art. 108 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, contribuabilul are obligația de a ține evidențele contabile, potrivit actelor normative în vigoare, în vederea stabilirii situației de fapt fiscale și a obligațiilor fiscale datorate. Noțiunea de evidențe fiscale beneficiază de o definiție legală în cadrul aceluiași articol (art. 108 alin. 3 Codul de procedură fiscală), acestea fiind „registrele, situațiile, precum și orice alte înscrisuri care, potrivit legislației fiscale, trebuie întocmite în mod obligatoriu în scopul stabilirii stării de fapt fiscale și a creanțelor fiscale, cum ar fi: jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări, registrul de evidență fiscală”. Observăm că definiția cuprinde o enumerare enunțiativă, și nu limitativă, astfel că evidențele fiscale ce trebuie ținute de contribuabil trebuie raportate la specificul activității economice pe care o desfășoară și la normele legale care reglementează domeniile respective.

Evaziunea fiscală săvârșită în această modalitate presupune, spre exemplu, ținerea de evidențe contabile neoficiale, pe lângă cele cerute de lege, existând neconcordanțe între acestea, în sensul că în evidențele neoficiale sunt incluse operațiuni economice suplimentare, contribuabilul urmărind sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale [16].

O altă modalitate de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală este descrisă de art. 9 alin. 1 lit. f) din Legea nr. 241/2005 și constă în „sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate”.

Obligația de a avea și de a declara un sediu social nu și-ar atinge scopul fără existența obligațiilor de a păstra la sediul social declarat documentele justificative și de evidență contabile și de a fi găsit la sediul social declarat, în vederea verificării documentelor menționate. [17] Prin urmare, declararea fictivă a sediului social nu înseamnă doar înregistrarea acestuia în baza unor acte false, ci și existența unui sediu pur formal, care a fost înregistrat în baza unor acte reale, dar unde reprezentanții societății comerciale nu pot fi găsiți niciodată [18].

De asemenea, se va reține infracțiunea de evaziune fiscală și în situația în care este declarat un sediu real, însă nu precizează suficiente date de identificare pentru ca acel sediu să poată fi identificat[19].

Infracțiunea de evaziune fiscală poate fi comisă și în modalitatea descrisă de art. 9 alin. 1 lit. g) din Legea nr. 241/2005, care constă în „substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală”.

În mod evident, pentru a fi săvârșită infracțiunea de evaziune fiscală în această modalitate, situația premisă constă în existența unor bunuri ce fac obiectul sechestrului, instituit fie ca măsură asigurătorie, fie ca o măsură de executare silită.

III. Noutăți legislative în materia evaziunii fiscale

Relativ recent Curtea Constituțională a respins obiecțiile de neconstituționalitate formulate împotriva Legii privind modificarea și completarea Legii nr. 241/2015 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale[20], iar ca urmare a fost promulgată și a intrat în vigoare, începând cu 04 aprilie 2021, Legea nr. 55/2021, care a modificat Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Modificările aduse de această nouă lege sunt în sensul „relaxării”, într-o anumită măsură, a regimului sancționator.

Astfel, una dintre modificările importante constă în prevederea pedepsei amenzii alternativ cu pedeapsa închisorii pentru infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 și pentru infracțiunile conexe prevăzute de art. 8 alin. 1 și 2 din Legea nr. 241/2005. Prin urmare, în cazul condamnării pentru una dintre aceste infracțiuni, în etapa individualizării judiciare a pedepsei, instanțele de judecată vor avea facultatea de a alege între pedeapsa amenzii și cea a închisorii, apreciind întru-un sens sau în altul în funcție de circumstanțele concrete ale cauzei, însă având această nouă opțiune.

Desigur, persoana juridică nu poate fi încarcerată, astfel că și anterior acestei modificări, prin raportare la limitele de pedeapsă prevăzute pentru pedeapsa închisorii, instanța stabilea cuantumul amenzii pe care persoana juridică inculpată era obligată să o plătească, întrucât aceasta este singura specie de pedeapsă pe care persoana juridică o poate executa, după cum am explicat în prima parte a acestui articol. Totuși, prin raportare la situațiile în care în care pe lângă răspunderea penală a persoanei juridice este antrenată și cea persoanei fizice, modificarea prezintă interes pentru inculpatul persoană fizică, care poate fi condamnat, dacă instanța optează în acest sens, inclusiv la pedeapsa amnezii, care, cel puțin teoretic, este o pedeapsă mai ușoară decât cea a închisorii.

Mai mult, în ceea ce privește infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 și 9 din Legea nr. 241/2005, cauza de reducere a pedepsei prevăzută de art. 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 a fost eliminată, fiind practic înlocuită cu o cauză specială de aplicare opțională sau obligatorie, după caz, a pedepsei principale a amenzii [21], reglementând că dacă „în cursul urmăririi penale sau al judecății, prejudiciul cauzat este acoperit integral, iar valoarea acestuia nu depășește 100.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naționale, se aplică pedeapsa cu amenda.”

Din coroborarea textelor art. 8, 9 și 10 alin. 1 din Legea nr. 241/2005, și în lumina celor reținute de Curtea Constituțională în Decizia nr. 101 din 17 februarie 2021, aplicarea amenzii se va aplica cu titlu facultativ de către instanța de judecată dacă prejudiciul în valoare de până la 100.000 euro a fost acoperit integral în termenul prevăzut de lege și, cu titlu obligatoriu în situația în care valoarea prejudiciului este de până la 50.000 euro și a fost acoperit în totalitate în condițiile prevăzute de lege.

O altă modificare importantă constă în introducerea la art. 10 din Legea nr. 241/2005 a alineatului 1¹ care reglementează o cauză de nepedepsire. Astfel, nu va fi pedepsit cel care a săvârșit una dintre infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 și 9 din Legea nr. 241/2005 „dacă în cursul urmăririi penale sau în cursul judecății până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile și penalitățile este acoperit integral”.

În justificarea acestei modificări, în expunerea de motive a proiectului de lege ce a devenit Legea nr. 55/2021, s-a argumentat că în ceea ce privește infracțiunile de evaziune fiscală, cel mai important aspect îl reprezintă recuperarea prejudiciului de către stat, astfel că în situația acoperirii prejudiciului, neexecutându-se pedeapsa cu închisoarea statul va beneficia atât de recuperarea sumelor cu care a fost prejudiciat, cât și de reducerea cheltuielilor cauzate de detenția condamnaților, cu atât mai mult cu cât condițiile de detenție și gradul de aglomerare din sistemul penitenciar au atras României condamnări în fața instanțelor internaționale [22].

De asemenea, este de notat că noua variantă a Legii nr. 241/2005 prevede și că această cauză de nepedepsire și cauza specială de aplicare a pedepsei principale a amenzii vor produce efecte in rem, adică se vor aplica tuturor inculpaților, chiar dacă nu au contribuit la acoperirea prejudiciului.

IV. Aspecte procedurale privind inspecția fiscală

1. Scurte observații cu privire a deosebirile dintre inspecția fiscală și controlul antifraudă

Un aspect important pentru activitatea societăților comerciale este reprezentat de relația acestora cu organele fiscale. În raporturile cu organele fiscale, o societate poate fi supusă unor diverse tipuri de controale în vederea verificării îndeplinirii obligațiilor fiscale ce le incumbă. Cu titlu exemplificativ menționăm: inspecția fiscală, controlul inopinat, controlul antifraudă.

Conform art. 113 alin. 1 din Codul de procedură fiscală, „inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale”. Inspecția fiscală se realizează de către organul fiscal competent potrivit dispozițiilor legale în materie.

În ceea ce privește controlul antifraudă, acesta este realizat de funcționarii din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală (DGAF), o direcție cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală [23].

Controlul antifraudă este un tip de control operativ și inopinat, nepresupunând o înștiințare în prealabil a contribuabilului, spre deosebire de procedura de inspecție fiscală, în care este obligatoriu ca cel suspus inspecției să primească un aviz de inspecție fiscală de la organul fiscal competent [24].

Direcția generală antifraudă fiscală poate efectua controale antifraudă și la solicitarea unor instituții de drept public sau privat, inclusiv ca urmare a unor aspecte semnalate de petiționarii persoane fizice și juridice. De asemenea,  în ceea ce privește solicitările de verificări formulate de către organele de urmărire penală [25], acestea pot fi solicitate Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, în cazuri temeinic justificate [26].

2. Actele organelor fiscale – procesele-verbale de sesizare a organelor de urmărire penală

Având o sferă largă de atribuții, personalul din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală (DGAF) poate întocmi diverse acte, precum procese-verbale, procese-verbale de ridicare/restituire înscrisuri, procese-verbale de sigilare/desigilare, note explicative, procese-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor, referate.

În cazul în care ca urmare a controlului efectuat, personalul DGAF constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală[27].

Prin urmare, procesul-verbal nu reprezintă în sine actul de sesizare al organelor de urmărire penală, ci în baza acestuia se întocmește separat actul de sesizare aferent [28]. Actul de sesizare va fi însoțit de procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal.[29]

În ceea ce privește inspecția fiscală, aceasta se finalizează cu un raport de inspecție fiscală în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale [30]. În situația în care inspectorii ANAF fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală vor întocmi un proces-verbal prin care vor sesiza organele de urmărire penală.

Procesele-verbale care stau la baza sesizării organelor de urmărire penală, precum și procesele-verbale încheiate la solicitarea organelor de urmărire penală, prin care se evaluează prejudiciul nu sunt acte administrativ fiscale în sensul Codului de procedură fiscală[31]. Prin urmare, acestea nu pot fi contestate în cadrul procedurii de contencios administrativ, însă pe baza acestora organele fiscale organizează evidența fiscală a sumelor reprezentând prejudiciul înscris în aceste procese-verbale, distinct de evidența creanțelor fiscale, iar persoana interesată poate achita aceste sume, adică pretențiile organului fiscal înscrise în documentele prin care s-a constituit parte civilă în procesul penal[32].

Până în la începutul anului 2019, procesele-verbale întocmite de ANAF în cadrul unei inspecții fiscale, conform art. 233¹ alin. 3 și 5 Cod de procedură fiscală din 2003 și a art. 350 alin. 1 și 3 din Codul de procedură fiscală din 2015, constituiau mijloace de probă. În acest context, calificarea prin lege a constatărilor efectuate de ANAF, care are vocație de parte civilă, ca mijloc de probă era de natură a încălca dreptul la un proces echitabil, aducând atingere egalității părților și principiului obiectivității administrării probelor[33].

Prin Decizia Curții Constituționale nr. 72 din 29 ianuarie 2019 [34] a fost declarată neconstituțională sintagma „care constituie mijloc de probă” din cadrul dispozițiilor legale anterior menționate, astfel încât în prezent procesele-verbale realizate de ANAF în urma inspecțiilor fiscale nu mai constituie mijloace de probă în procesul penal, ci pot fi catalogate ca acte de sesizare a organelor de urmărire penală. De asemenea, nu vor mai fi considerate mijloace de probă nici procesele-verbale încheiate ca urmare a controalelor fiscale efectuate la solicitarea organelor de urmărire penală, în conformitate cu art. 350 alin. 2 și 3 Cod de procedură fiscală.

Decizia Curții Constituționale corectează o anomalie în materie probatorie. Anterior acesteia, procesul-verbal întocmit de organele fiscale deveneau mijloace de probe transferate dintr-o procedură administrativă în procedura penală, fiind încălcată o garanție procedurală importantă, și anume ca acestea să fie obținute numai după începerea urmăririi penale. Curtea Constituțională arată că între Codul de procedură fiscală și Codul de procedură penală legiuitorul nu a realizat corelarea necesară în ceea ce privește sintagma „care constituie mijloace de probă”, acest lucru având drept consecință fragilizarea sistemului de administrare a probelor în procesul penal [35].

Această decizie produce efecte numai pentru viitor, în sensul că va determina excluderea proceselor-verbale întocmite de ANAF în urma controalelor fiscale, atât în cauzele viitoare, cât și în cele pendinte la momentul publicării în Monitorul Oficial.

V. Concluzii

Cu puține excepții date de specificul infracțiunii, persoana juridică poate răspunde penal pentru orice infracțiune, însă, așa cum rezultă din statisticile Ministerului Public, deloc surprinzător, predomină infracțiunile cu implicații patrimoniale, pe primul loc situându-se infracțiunea de evaziune fiscală.

Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale are preponderent un caracter sancționator, însă după cum o demonstrează statisticile și realitatea socială, acest aspect nu a contribuit la o reducere considerabilă a fenomenului evaziunii fiscale, astfel că o atenție mai mare ar trebui acordată și activităților de prevenție. Noile modificări ale Legii nr. 241/2005 aduc o diminuare a caracterului punitiv și un transfer al atenției legiuitorului de la represiune totală către măsuri mai blânde, centrate pe recuperarea prejudiciului.

În ceea ce privește controalele și inspecțiile fiscale, este de menționat că în calitate de contribuabil, persoana juridică, prin reprezentanții săi, are obligația de a colabora cu inspectorii fiscali, în sensul de a le pune la dispoziție toate datele, informațiile și documentele necesare pentru buna desfășurare a acesteia, în scopul stabilirii stării de fapt fiscale [36]. Pe toată durata exercitării inspecției fiscale contribuabilul are dreptul de a beneficia de asistență de specialitate sau juridică[37].

Având în vedere că răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la societățile comerciale și alte persoane juridice revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective, este important ca persoanele aflate la conducerea societăților comerciale să acorde o atenție corespunzătoare prevenirii faptelor de evaziune fiscală, prin asigurarea asistenței de specialitate (juridice, contabile, fiscale etc.) în vederea respectării prevederilor legale privitoare la îndeplinirea obligațiilor fiscale și identificarea și evaluarea potențialelor riscuri cu scopul prevenirii unor activități ce ar putea conduce la antrenarea răspunderii penale a societății și, eventual, a persoanelor fizice responsabile.

*Acest material a fost publicat în cadrul Conferinței ştiinţifice naţională cu participare internaţională „Infracţiunea – Răspunderea penală – Pedeapsa. Drept şi Criminologie”, organizată în cadrul Facultății de Drept a Universității de Stat din Moldova.

Referințe:

1. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea generală, vol. I, Ed. Universul Juridic, București, 2014, p. 273.
2. C-tin. Mitrache, C. Mitrache, Drept penal român. Partea generală, Ed. Universul Juridic, București, 2014, p.392.
3. Streteanu, D. Nițu, op. cit., p. 276.
4. C-tin. Mitrache, C. Mitrache, Cit., p. 392.
5. Ibidem.
6. https://www.mpublic.ro/sites/default/files/PDF/raport_activitate_2019.pdf
7. R. Trandafir, Răspunderea penală a persoanei juridice, Ed. C.H.Beck, București, 2020, p. 140.
8. D. Șaguna, A.-A. Marin, Evaziunea fiscală. Prevenire și combatere, Ed. Universul Juridic, București, 2020, p. 32.
9. Cârlescu, Evaziunea fiscală. Comentarii și exemple practice, ediția 3, Ed. C.H.Beck, București, 2015, p. 249.
10. Ibidem.
11. Sentința penală nr. 529 din 08 noiembrie 2017, Tribunalul Constanța, Secția penală, sursa: http://www.rolii.ro/hotarari/5ab5c594e49009882300003d
12. Decizia nr. 272/28.01.2013, Secția penală, ÎCCJ, consultată pe scj.ro.
13. Decizia nr. 21/06.11.2017, Completul competent să judece recursul în interesul legii, ÎCCJ, consultată pe scj.ro.
14. Cârlescu, op. cit., p. 405.
15. Cârlescu, op. cit., p. 406-407.
16. Cârlescu, op. cit., p. 416-418.
17. Ibidem, p. 423.
18. Ibidem, p. 425.
19. Ibidem, p. 426.
20. https://www.ccr.ro/wp-content/uploads/2021/01/Comunicat-de-presa-17-februarie-2021.pdf
21. Decizia Curții Constituționale a României nr. 101 din 17 februarie 2021, publicată în M. Of. nr. 295 din 24.03.2021, p. 11, para. 70, consultată pe https://www.ccr.ro/wp-content/uploads/2021/03/Decizie_101_2021.pdf
22. Expunerea de motive privind propunerea legislativă pentru modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, consultată pe http://www.cdep.ro/proiecte/2018/300/50/4/em445.pdf
23. 3 din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative.
24. D. Șaguna, A.-A. Marin, op.cit., Ed. Universul Juridic, București, 2020, p. 111.
25. D. Șaguna, A.-A. Marin, op. cit., p. 92.
26. 350 alin. 2 din Codul de procedură fiscală.
27. 8 alin. 3 din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative.
28. D. Șaguna, A.-A. Marin, op. cit., p. 108.
29. 8 alin. 4 din OUG nr. 74/2013.
30. 131 alin. 1 din Codul de procedură fiscală.
31. 150 alin. 1
32. Mateuț în C. Mitrache, A.R. Trandafir (coord.), In honorem Nicolae Volonciu, Ed. Universul Juridic, București 2017, p. 119.
33. Ibidem.
34. Decizia Curții Constituționale a României nr. 72 din 29 ianuarie 2019, publicată în M. Of. nr.332 din 02.05.2019, consultată pe https://www.ccr.ro/wp-content/uploads/2020/07/Decizie_72_2019.pdf
35. Decizia Curții Constituționale a României nr. 72 din 29 ianuarie 2019, publicată în M. Of. nr.332 din 02.05.2019, p. 11, para. 54.
36. 124 alin. 2 Cod procedură fiscală.
37. 124 alin. 3 Cod procedură fiscală.